Contestarea deciziei emise în urma constatărilor inspecției fiscale, când intervin atât vechiul, cât și noul Cod Fiscal

Titlul problemei de drept: incidenţa normelor procedurale fiscale în litigiile având ca obiect contestaţie act administrativ-fiscal, formulate împotriva deciziilor emise de organul fiscal în urma constatărilor inspecţiei fiscale, în condiţiile în care decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost întocmite sub imperiul O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedură fiscală, iar decizia prin care a fost soluţionată contestaţia prealabilă a fost emisă după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind noul Cod de procedură fiscal (Curtea de Apel Oradea)

• Materie: contencios administrativ şi fiscal
• Subcategorie: financiar fiscal
• Obiect în Ecris: 4860, anularea act de control taxe şi impozite
• Actul normativ incident: O.G. nr. 92/2003, art. 352 din Legea nr. 207/2015
• Cuvinte-cheie: aplicare în timp procedură fiscală, contestație fiscală

Practica judiciară

Problema care se impune a fi clarificată este legea aplicabilă în ipoteza în care actele administrative fiscale au fost adoptate sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală iar decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă sub imperiul noului Cod de procedură fiscală (CPF).

Într-o opinie, s-a apreciat că în astfel de situaţii legea procedural-fiscală aplicabilă este cea aflată în vigoare la data finalizării inspecţiei fiscale, respectiv a emiterii deciziei de impunere de către organul fiscal, în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală.

În susţinerea acestei opinii s-a considerat că problema de interpretare pleacă de la definirea noţiunii de „administrare a creanţelor fiscale”. Din acest punct de vedere, trebuie avut în vedere că deşi art. 1 pct. 2 lit. c) din Codul de procedură fiscală face referire expresă la soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale ca fiind o activitate ce intră în sfera noţiunii de „administrare a creanţelor fiscale”, iar litera b) din acelaşi act normativ stabileşte ca reprezentând activităţi de administrare a creanţelor fiscale declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale.

Or, emiterea unei decizii de impunere şi a unui raport de inspecţie fiscală reprezintă activităţi de stabilire şi control al colectării creanţelor fiscale, intrând, aşadar, în noţiunea de „administrare a creanţelor fiscale”.

Pornind de la această premisă, concluzia care se impune este aceea că, în situaţii precum cea din ipoteza propusă spre discuţie, administrarea creanţelor fiscale a început la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, astfel că legea procedural-fiscală aplicabilă este cea aflată în vigoare la data emiterii acestor acte administrative fiscale.

A doua opinie este în sensul că legea procedural-fiscală aplicabilă în astfel de litigii este cea aflată în vigoare la data emiterii deciziei în soluţionarea contestaţiei administrative, chiar dacă decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost întocmite sub imperiul vechii reglementări.

Au fost avute în vedere prevederile art. 352 din Legea nr. 2017/2015, din interpretarea cărora ar rezulta că dispoziţiile noului Cod de procedură fiscală se vor aplica doar procedurilor de administrare începute după data de 01.01.2016, iar potrivit art. 1 pct. 2 lit. a)-e) din Legea nr. 207/2015, prin administrarea creanţelor fiscale se înţelege: înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale, declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale, soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale, asistenţa/îndrumarea contribuabililor/ plătitorilor, la cerere sau din oficiu, aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.

S-a arătat că din interpretarea literală a art. 352 raportat la art. 1 pct. 2 din Legea 207/2015 rezultă că este necesar ca administrarea creanţelor fiscale să fie privită ca o activitate care se desfăşoară în mai multe etape, astfel că şi aplicarea legii procedural fiscale trebuie făcută tot pe etape. În acest sens, s-a arătat că ar trebui ca etapa soluţionării contestaţiei administrative să fie privită ca o etapă distinctă de administrare a creanţelor fiscale, astfel că, raportat la momentul introducerii contestaţiei administrative fiscale, ar trebui să se stabilească şi legislaţia procedural fiscală aplicabilă.

În acest sens este decizia nr. 3901/08.11.2018 pronunţată de Curtea de Apel Oradea.

Opinia referentului

Nu a fost exprimată.

Opinia formatorului INM

Divergenţa de opinii s-a născut pe fondul raportului dintre vechiul şi noul Cod de procedură fiscală (CPF), în condiţiile particulare ale situaţiei în care raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost emise sub imperiul vechiului CPF iar decizia de soluţionare a contestaţiei îndreptate împotriva actului de impunere a fost emisă în aplicarea dispoziţiilor din noul CPF.

De aceea, în continuare, vom observa care este regula de drept ce guvernează amintitul raport, care sunt excepţiile şi, în sfârşit, dacă situaţia particulară de mai sus este supusă regulii sau vreunei excepţii.

Regula este dată de dispoziţiile art. 352 alin. (1) şi (2) din noul CPF, potrivit cărora:

(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

(2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi.

Excepţiile sunt date de alin. (3) – (11) din acelaşi articol, potrivit cărora:

(3) Dispoziţiile art. 181 sunt aplicabile creanţelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016.

(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2), executările silite în curs la data intrării în vigoare a prezentei legi se continuă potrivit dispoziţiilor prezentului cod, actele îndeplinite anterior rămânând valabile.

(5) Prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2), dispoziţiile art. 6, 8, 13 şi 133 se aplică şi procedurilor de administrare în derulare la data de 1 ianuarie 2016.

(6) Taxele prevăzute la art. 52 se aplică pentru cererile de emitere/modificare a unui acord de preţ în avans sau soluţie fiscală individuală anticipată, după caz, depuse după data de 1 ianuarie 2016.

(7) Prevederile art. 129 se aplică pentru refacerea inspecţiei fiscale dispusă prin decizii de soluţionare a contestaţiilor emise după data de 1 ianuarie 2016.

(8) Prevederile art. 186 – 209 se aplică şi pentru obligaţiile fiscale pentru care au fost acordate eşalonări la plată până la data de 1 ianuarie 2016.

(9) Prevederile art. 213 alin. (7) se aplică şi măsurilor asigurătorii aplicate înainte de 1 ianuarie 2016. În acest caz, termenele de 6 luni sau 1 an încep să curgă de la 1 ianuarie 2016.

(10) Prevederile art. 278 alin. (2) se aplică cererilor de suspendare a executării actului administrativ fiscal depuse după data de 1 ianuarie 2016, precum şi cererilor de suspendare în curs de soluţionare la această dată.

(11) Prevederile art. 278 alin. (4) se aplică pentru cererile de suspendare a executării actului administrativ fiscal admise de instanţa judecătorească după 1 ianuarie 2016.

Aşadar, excepţiile de la regulă apar în următoarele situaţii:

• penalitatea de nedeclarare în cazul creanţelor fiscale administrate de organul fiscal central (art. 181 CPF);
• cazuri de executare silită;
• exercitarea dreptului de apreciere (art. 6 CPF);
• limba oficială în administraţia fiscală (art. 8 CPF);
• interpretarea legii (art. 13 CPF);
• decizia de impunere provizorie (art. 133 CPF);
• soluţia fiscală individuală anticipată şi acordul de preţ în avans (art. 52 CPF);
• refacerea inspecţiei fiscale (art. 129 CPF);
• eşalonarea la plată (art. 186 – 209 CPF);
• măsuri asigurătorii [art. 213 alin. (7) CPF];
• suspendarea executării actului administrativ fiscal [art. 278 alin. (2) şi art. 278 alin. (4) CPF].

Toate celelalte instituţii de procedură fiscală, care nu se regăsesc în lista legală de excepţii, sunt guvernate de regulă, ceea ce înseamnă că se circumscriu noţiunii generale de „procedură de administrare” folosită de alineatele (1) şi (2).

Noţiunea nu este definită de legiuitor, cum greşit au presupus autorii ambelor opinii, deoarece rezultă din logica lucrurilor că ea va cuprinde toate situaţiile şi toate instituţiile de procedură fiscală care nu sunt enumerate ca excepţii în cuprinsul aceluiaşi text de lege care foloseşte noţiunea (art. 352 din noul CPF).

În termeni logici, regula şi excepţiile epuizează universul de discurs; tertium non datur. Dacă ar exista instituţii de procedură fiscală care nu ar fi subsumate noţiunii de „procedură de administrare”, dar nu ar fi nici în lista de excepţii, s-ar ajunge la situaţia paradoxală că nu ar fi supuse nici vechiului CPF (deoarece, prin ipoteză, nu fac parte din „procedura de administrare”) şi nici noului CPF (deoarece, tot prin ipoteză, nu fac parte nici din „procedura de administrare” nici din lista de excepţii).

Dincolo de interpretarea logică a textului de lege, credem că la aceiaşi concluzie s-ar ajunge şi urmând interpretarea gramaticală deoarece noţiunile de „procedură de administrare” şi „administrare a creanţelor fiscale” (această din urmă noţiune este definită de art. 1 pct. 2 CPF) nu pot fi identificate în condiţiile în care CPF are un domeniu de reglementare mai larg decât cel al creanţelor fiscale; prima noţiune trebuie să fie una generală, în raport de care sunt enumerate excepţiile de la alineatele (3) – (11).

Divergenţa s-a născut, credem noi, din alegerea eronată a tehnicii de interpretare şi din faptul că ambele opinii au căzut de acord că este relevantă definiţia dată de art. 1 pct. 2 CPF.

În consecinţă, întreaga procedură de soluţionare a contestaţiei fiscale – cu excepţia situaţiilor reglementate de art. 278 alin. (2) şi art. 278 alin. (4) din noul CPF care, după intrarea în vigoare a acestui Cod (01.01.2016), sunt suspuse întotdeauna noului CPF – inclusiv decizia emisă de autoritatea fiscală, este guvernată de aceiaşi lege de procedură fiscală ca şi cea aplicabilă raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere, respectiv vechiul sau noul CPF, după caz.

Deşi excede întrebării, considerăm necesar să precizăm că inclusiv cauzele de nulitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale sunt guvernate de legea care a fost, sau care ar fi trebuit să fie, aplicată în cursul procedurii.

Aşa fiind, propunem următoarea soluţie:

Normele de procedură fiscală aplicabile în litigiile având ca obiect contestaţie îndreptată împotriva deciziei emise de autoritatea fiscală, în urma constatărilor inspecţiei fiscale, sunt cele reglementate de vechiul Cod de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), în situaţia în care decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost întocmite sub imperiul acestui Cod, chiar dacă decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă în temeiul noului Cod de procedură fiscală (Legii nr. 207/2015).

Punctul de vedere al Secției de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ

Cu majoritate, se susține punctul de vedere al formatorului INM, fiind indicată practică judiciară a secției în același sens (decizia nr. 1074/17.03.2017).

Opinii exprimate de participanții la întâlnire:

În unanimitate, a fost agreată opinia formatorului INM.

Această problemă de drept a fost discutată cu ocazia întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de practică neunitară în materia dreptului administrativ și financiar-fiscal – Curtea de Apel Iași, 23-24 mai 2019.