SĂ NU ZICI CĂ NU ȚI-AM SPUS
Decizia nr. 6 din 20 aprilie 2026 a Înaltei Curți de Casație și Justiție clarifică o problemă fiscală importantă pentru contribuabili și administrația fiscală: dreptul persoanei impozabile de a reporta soldul negativ de TVA în deconturile ulterioare nu este supus prescripției. Hotărârea, pronunțată într-un recurs în interesul legii, a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 443 din 26 mai 2026 și devine reper obligatoriu pentru instanțe.
Problema care a ajuns la Înalta Curte
Înalta Curte de Casație și Justiție a fost chemată să tranșeze o întrebare cu efecte directe în practica fiscală: dacă o persoană impozabilă are un sold negativ de TVA și alege să îl reporteze în deconturile următoare, în loc să ceară rambursarea imediată, poate pierde acest drept prin împlinirea termenului de prescripție?
Sesizarea a fost formulată de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, în cadrul unui recurs în interesul legii. Problema de drept a fost formulată în termeni direcți: „dacă este prescriptibil sau nu dreptul contribuabilului la reportarea soldului sumei negative a TVA în decontul de TVA aferent perioadelor fiscale următoare”. Această întrebare se află la baza întregii decizii și explică de ce instanța supremă a fost nevoită să delimiteze, cu precizie, reportarea de rambursare.
În esență, discuția nu privea existența dreptului de deducere a TVA, ci modul în care soldul negativ rezultat din mecanismul TVA poate fi valorificat în timp. Codul fiscal permite contribuabilului fie să ceară rambursarea soldului negativ, fie să îl reporteze în decontul perioadei fiscale următoare. În practică, însă, instanțele au ajuns la soluții diferite atunci când soldurile reportate proveneau din perioade mai vechi.
Textele legale puse în discuție
Decizia pornește de la reglementările succesive din Codul fiscal. Vechiul art. 147³ alin. (6) din Legea nr. 571/2003 și actualul art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 prevăd aceeași soluție de principiu: persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA, caz în care decontul devine și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul negativ în decontul perioadei fiscale următoare.
Legea stabilește și o regulă specială pentru soldurile mici. Dacă soldul negativ de TVA este mai mic de 5.000 de lei inclusiv, rambursarea nu poate fi solicitată, iar soldul trebuie reportat obligatoriu în decontul perioadei următoare. Această regulă a fost relevantă în raționamentul instanței, deoarece arată că reportarea nu este o soluție excepțională sau marginală, ci o parte obișnuită a mecanismului TVA.
Pe de altă parte, Codul de procedură fiscală reglementează prescripția dreptului de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale. Vechiul art. 135 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 prevedea un termen de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la compensare sau restituire. Actualul art. 219 din Legea nr. 207/2015 păstrează aceeași logică pentru dreptul contribuabilului de a cere restituirea creanțelor fiscale.
În plan european, Înalta Curte a avut în vedere Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA. Articolul 183 prevede că, atunci când valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală, statele membre pot fie să efectueze o rambursare, fie să reporteze excedentul în perioada următoare, în condițiile stabilite de acestea.
Două practici judiciare opuse
Motivul pentru care dosarul a ajuns la Înalta Curte a fost existența unei practici judiciare neunitare. Unele instanțe au considerat că dreptul de reportare nu se prescrie, în timp ce altele au apreciat că asupra lui trebuie aplicate regulile generale privind prescripția dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale.
Prima orientare jurisprudențială a plecat de la ideea că reportarea soldului negativ de TVA este diferită de rambursare. Instanțele care au susținut această abordare au reținut că, odată ce contribuabilul alege reportarea, nu se naște o creanță fiscală de natura celei care ar intra sub incidența termenului de prescripție prevăzut pentru restituire sau compensare. În această opinie, legiuitorul a reglementat expres prescripția pentru cererile de restituire ori compensare, dar nu și pentru reportarea soldului negativ de TVA.
A doua orientare a mers în sens opus. Potrivit acesteia, dreptul de reportare ar fi prescriptibil, deoarece normele care reglementează prescripția dreptului contribuabilului de a cere restituirea creanțelor fiscale ar avea aplicabilitate generală. În această logică, lipsa unui termen-limită expres în art. 303 din Codul fiscal nu ar însemna că reportarea poate continua fără nicio limită temporală. Instanțele din această orientare au invocat, între altele, principiul securității juridice.
Această divergență a arătat că problema nu era una pur teoretică. Ea privea modul în care contribuabilii își pot valorifica soldurile negative de TVA în timp și limitele în care organele fiscale pot invoca prescripția pentru a refuza luarea în considerare a unor sume reportate.
Punctul de plecare al analizei: TVA-ul se regularizează succesiv
Înalta Curte a analizat problema pornind de la mecanismul TVA. Atunci când TVA deductibilă aferentă achizițiilor este mai mare decât TVA colectată pentru operațiunile taxabile, apare un excedent, denumit în legislație „sumă negativă a taxei”. Din acest moment, persoana impozabilă are două opțiuni: rambursarea sau reportarea.
Diferența dintre cele două opțiuni este esențială. Rambursarea presupune că persoana impozabilă cere statului plata unei sume, iar decontul de TVA devine și cerere de rambursare. Reportarea, în schimb, presupune preluarea soldului negativ în decontul perioadei fiscale următoare, unde acesta intră în calculul noului sold de TVA.
Înalta Curte a subliniat că dispozițiile privind reportarea se află în capitolul Codului fiscal dedicat regimului deducerilor de TVA. Această plasare normativă a contat în motivarea deciziei, deoarece instanța a privit reportarea ca parte a mecanismului de deducere și regularizare, nu ca pe o cerere autonomă de restituire a unei creanțe fiscale.
În motivarea deciziei, instanța a arătat că dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și că rolul lui este de a asigura neutralitatea taxei pentru activitățile economice. Această perspectivă a fost raportată și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, inclusiv cauza Zabrus Siret, în care s-a reținut că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat.
Rambursarea generează o creanță fiscală. Reportarea nu
Unul dintre punctele centrale ale deciziei este separarea juridică dintre rambursare și reportare. Înalta Curte a reținut că, atunci când contribuabilul solicită rambursarea TVA, suma cerută reprezintă expresia valorică a unei creanțe fiscale pe care persoana impozabilă o are față de autoritățile fiscale. Această creanță se individualizează prin decontul de TVA, iar soluționarea ei declanșează proceduri specifice: analiza cererii, eventuala inspecție fiscală, emiterea unei decizii și plata sau compensarea sumei aprobate.
În cazul rambursării, Înalta Curte a arătat că sunt aplicabile regulile privind prescripția dreptului contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale. Cu alte cuvinte, cererea de rambursare a TVA intră în sfera termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de legislația procedural-fiscală.
Reportarea a fost însă analizată diferit. Instanța a reținut că, spre deosebire de rambursare, reportarea nu generează o creanță distinctă, individualizată, nu presupune o cerere de restituire și nu implică o plată efectivă din partea statului. Ea continuă determinarea soldului TVA în perioada fiscală următoare și funcționează ca o modalitate de regularizare în cadrul mecanismului de stabilire a TVA de plată sau de rambursat.
Această delimitare este nucleul deciziei. Înalta Curte nu a tratat reportarea ca pe o rambursare amânată, ci ca pe o operațiune care ține de calculul succesiv al TVA. În formularea instanței, reportarea soldului negativ nu constituie un drept patrimonial autonom, ci o modalitate de regularizare a taxei.
Deconturile succesive și „absorbția” soldului reportat
Pentru a explica natura reportării, Înalta Curte a analizat modul în care funcționează deconturile de TVA de la o perioadă fiscală la alta. Instanța a arătat că fiecare perioadă fiscală are o autonomie juridică proprie, dar este legată economic de perioadele anterioare prin mecanismul reportării. Astfel, sistemul TVA nu funcționează ca o succesiune de momente izolate, ci prin decontări succesive.
Atunci când o persoană impozabilă reportează soldul negativ, iar în perioada următoare realizează operațiuni taxabile, suma reportată este integrată în decontul noii perioade. Ea se adaugă taxei deductibile și taxei colectate aferente operațiunilor noi și participă la determinarea soldului final al perioadei respective.
Înalta Curte a reținut că suma reportată este „absorbită” în structura creanței de plată sau a sumei solicitate la rambursare aferente noii perioade fiscale. În acest context, instanța a preluat observația potrivit căreia mecanismul reportării poate conduce la „depersonalizarea” sumelor care intră în componența soldului negativ de TVA, deoarece acestea pot proveni din perioade fiscale diferite și chiar din ani diferiți.
Această constatare este importantă pentru că explică de ce soldul reportat nu poate fi tratat simplu ca o sumă veche, separată de restul mecanismului TVA. Prin reportări succesive, soldul negativ intră în calculele fiscale ale perioadelor următoare și devine parte a regularizării curente.
Regularizarea TVA nu este cerere de restituire
Înalta Curte a făcut o distincție clară între regularizarea TVA și solicitarea rambursării TVA. Regularizarea are loc prin decontul de TVA, unde persoana impozabilă stabilește, la finalul perioadei fiscale, dacă are TVA de plată sau sold negativ de TVA. Rambursarea apare doar atunci când contribuabilul optează expres pentru restituirea soldului negativ, prin bifarea casetei corespunzătoare din decont.
Această diferență a fost decisivă pentru soluția instanței. Textele din Codul de procedură fiscală privind prescripția vizează dreptul de a cere restituirea sau compensarea creanțelor fiscale. Or, reportarea nu este nici restituire, nici compensare. Ea este o operațiune de regularizare în interiorul mecanismului TVA.
Instanța a mai arătat că dispozițiile care fac trimitere expresă la încadrarea în termenul general de prescripție sunt de strictă interpretare și aplicare. Ele nu pot fi extinse prin analogie la alte situații decât cele reglementate de lege. Acest punct a fost relevant pentru respingerea orientării potrivit căreia prescripția cererii de restituire ar trebui aplicată și reportării.
Contribuabilul care reportează nu rămâne pasiv
Un alt element al deciziei privește scopul prescripției. Înalta Curte a reținut că prescripția dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale sancționează pasivitatea titularului dreptului, adică situația în care acesta nu face demersurile necesare pentru valorificarea dreptului său.
În cazul reportării, însă, instanța a constatat că persoana impozabilă nu poate fi considerată pasivă atunci când depune periodic deconturi de TVA și preia în mod constant soldul negativ. Contribuabilul folosește o modalitate permisă de lege pentru valorificarea TVA de recuperat, chiar dacă nu alege rambursarea imediată.
Această idee schimbă perspectiva asupra soldurilor reportate. Ele nu sunt prezentate ca sume abandonate de contribuabil și reactivate după ani de zile, ci ca sume care au continuat să circule în mecanismul declarativ al TVA prin deconturi succesive.
Pragul de 5.000 de lei și logica internă a Codului fiscal
În motivarea deciziei, Înalta Curte a avut în vedere și regula potrivit căreia soldurile negative de TVA mai mici de 5.000 de lei inclusiv nu pot fi solicitate la rambursare și trebuie reportate obligatoriu. Această prevedere arată că reportarea nu este doar o opțiune a contribuabilului, ci poate fi chiar soluția impusă de lege pentru anumite sume.
Din această perspectivă, instituirea prin interpretare a unei prescripții pentru reportare ar fi dificil de conciliat cu logica textului fiscal. Dacă legea obligă, în anumite cazuri, la reportarea soldului negativ, fără să prevadă un termen de prescripție pentru această operațiune, atunci reportarea trebuie privită ca parte a mecanismului fiscal normal, nu ca o cerere de restituire întârziată.
Această regulă a contribuit la concluzia instanței că reportarea soldului negativ de TVA este o operațiune tehnică de regularizare a taxei în cadrul mecanismului de determinare a TVA de plată sau de rambursat.
Dreptul Uniunii Europene și neutralitatea TVA
Înalta Curte a raportat soluția și la dreptul Uniunii Europene. Articolul 183 din Directiva TVA permite statelor membre fie să ramburseze excedentul de TVA, fie să îl reporteze în perioada următoare, în condițiile stabilite de legislația națională. Instanța a observat că legislația europeană nu instituie o limitare în timp pentru perioada în care excedentul poate fi reportat.
În același timp, Înalta Curte a reamintit că dreptul de deducere și mecanismele aferente trebuie analizate în lumina principiului neutralității TVA. Acest principiu urmărește ca persoana impozabilă să nu suporte, în mod definitiv, sarcina TVA aferentă activităților sale economice taxabile.
În motivarea deciziei, instanța a arătat că tratarea unei componente a soldului reportat ca prescrisă în interiorul mecanismului TVA ar putea fragmenta artificial sistemul și ar putea transforma un excedent legitim într-o pierdere definitivă pentru contribuabil. O asemenea consecință ar conduce la suportarea sarcinii TVA de către persoana impozabilă și ar pune în discuție neutralitatea taxei.
Instanța a făcut trimitere la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, inclusiv la cauzele Sosnowska, Enel Maritsa Iztok 3, Volkswagen, Zabrus Siret și Modexel, pentru a plasa soluția în cadrul mai larg al regulilor europene privind TVA, deducerea, rambursarea și reportarea excedentului.
Limita reportării: continuitatea calității de persoană impozabilă
Decizia Înaltei Curți nu afirmă că soldul negativ de TVA poate fi reportat în orice condiții, indiferent de situația contribuabilului. Reportarea presupune existența unor perioade fiscale succesive și menținerea calității de persoană impozabilă.
Această limită este relevantă mai ales în situațiile în care activitatea economică încetează. Într-un asemenea caz, nu mai există o perioadă fiscală următoare în care soldul să poată fi reportat. Înalta Curte a analizat această ipoteză prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în special cauza Modexel.
Prin urmare, regula stabilită de Înalta Curte funcționează în cadrul mecanismului normal al TVA, acolo unde contribuabilul continuă să aibă calitatea de persoană impozabilă și continuă să depună deconturi. Dacă mecanismul reportării nu mai poate funcționa, discuția se mută către rambursare, iar aceasta rămâne supusă regulilor de prescripție.
Soluția Înaltei Curți
Prin Decizia nr. 6 din 20 aprilie 2026, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 147³ alin. (6) din vechiul Cod fiscal și ale art. 303 alin. (7) din actualul Cod fiscal, dreptul persoanei impozabile de a reporta soldul sumei negative de TVA în decontul aferent perioadelor fiscale ulterioare nu este prescriptibil.
Hotărârea nu elimină prescripția în materia TVA. Ea menține distincția dintre rambursare și reportare. Prescripția continuă să opereze asupra dreptului de a cere restituirea sau rambursarea creanțelor fiscale. Ceea ce stabilește Înalta Curte este că reportarea soldului negativ de TVA nu poate fi tratată ca o cerere de restituire și nu poate fi supusă, prin analogie, aceluiași termen de prescripție.
Prin această soluție, instanța supremă pune capăt practicii judiciare neunitare și fixează o regulă obligatorie pentru instanțe. În cauzele viitoare, discuția nu va mai putea porni de la ideea că simpla vechime a unor sume reportate atrage prescripția dreptului de reportare. Analiza va trebui să țină seama de natura reportării ca operațiune de regularizare în mecanismul TVA și de diferența ei față de rambursarea propriu-zisă.
O decizie despre mecanismul TVA, nu doar despre termenul de prescripție
Decizia Înaltei Curți are o miză care depășește întrebarea tehnică privind termenul de prescripție. Ea clarifică modul în care trebuie înțeles soldul negativ de TVA în interiorul deconturilor succesive. Reportarea nu este prezentată ca o cerere de plată adresată statului, ci ca o operațiune prin care soldul negativ este preluat în calculul fiscal al perioadei următoare.
În acest mecanism, soldul reportat nu rămâne izolat în perioada în care a apărut. El intră în deconturile ulterioare, se combină cu taxa colectată și taxa deductibilă aferente operațiunilor noi și contribuie la stabilirea rezultatului fiscal al fiecărei perioade. De aceea, Înalta Curte a refuzat să aplice automat regulile de prescripție ale restituirii asupra reportării.
Soluția finală este una clară: rambursarea TVA rămâne supusă prescripției, dar reportarea soldului negativ de TVA în deconturile ulterioare nu se prescrie. Pentru contribuabili, administrația fiscală și instanțe, această delimitare devine punctul central al deciziei nr. 6/2026.
Partajează acest conținut:
